Dołącz do czytelników
Brak wyników

Administration&Business

16 grudnia 2020

NR 6 (Grudzień 2020)

Spółki nieruchomościowe a podatek od własnej sprzedaży

33

Od początku 2021 roku zbywane spółki nieruchomościowe mają – w charakterze płatników – pobierać i odprowadzać podatek za zbycie własnych udziałów. Ma to zapewnić fiskusowi lepszą ściągalność podatku, w sytuacji gdy sprzedający jest spółką zagraniczną. Głębsza analiza dość krótkiego przepisu mnoży jednak wątpliwości. Spróbujmy przeanalizować główne z nich.

Co oznacza termin „spółka nieruchomościowa”?

Projekt noweli definiuje spółkę nieruchomościową jako podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

POLECAMY

  1. dla podmiotów rozpoczynających działalność – na pierwszy dzień roku podatkowego/obrotowego co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, przekraczająca 10 mln PLN albo równowartość tej kwoty,
  2. dla pozostałych podmiotów: (i) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy/obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, przekraczająca 10 mln PLN albo równowartość tej kwoty oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe/ujęte w wyniku finansowym netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych/rachunkowych.

Spółką nieruchomościową może być zatem nie tylko spółka działająca na rynku nieruchomości, ale również taka, która w bilansie posiada istotne aktywa nieruchomościowe. Uwagę zwraca ponadto fakt, że test istotności aktywów odwołuje się do wartości rynkowej dla nowych podmiotów, natomiast dla posiadających już historię działalności – do wartości bilansowej. W praktyce może to oznaczać, że w pierwszym roku działalności (test wartości rynkowej) dany podmiot zostanie zakwalifikowany jako spółka nieruchomościowa, w kolejnym zaś (test wartości bilansowej) – już nie.

Jakie obowiązki na spółki nieruchomościowe nakłada nowela?

Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana jako płatnik wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

  • stroną dokonującą zbycia jest podmiot zagraniczny oraz
  • przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu/do udziału w zysku/ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Spółka nieruchomościowa zostanie zatem płatnikiem zobowiązanym do pobrania i rozliczenia podatku od dochodu od własnej sprzedaży.

Kiedy zbycie z instytucją płatnika?

Już na początku pojawia się pytanie o zakres pojęcia „zbywanych” udziałów. Czy chodzi o odpłatne zbycie, nieodpłatne zbycie, sprzedaż, przeniesienie w drodze likwidacji bez spieniężenia, wymianę udziałów, a może o wszystkie te tytuły naraz? Biorąc pod uwagę wykładnię systemową, wydaje się, że intencją ustawodawcy było objęcie tą normą różnych rodzajów zbycia udziałów. Warto by było jednak doprecyzować, o którą formę zbycia udziałów chodzi, chociażby poprzez referencję do odpowiednich rodzajów zbycia określonych w ustawie przy ustalaniu źródła dochodów z kapitałów pieniężnych.

Jak pobierać podatek?

W przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, w przeciwieństwie do instytucji płatnika funkcjonującej w mechanizmie poboru podatku u źródła, zbywana spółka nieruchomościowa nie będzie miała należności wobec zbywcy, z której mogłaby taki podatek potrącić. W praktyce zatem musi kwotę podatku otrzymać od zbywcy. Obowiązek podatnika do przekazania spółce-płatnikowi kwoty zaliczki na podatek wynika z poprawionych przepisów. Wątpliwości jednak dotyczą możliwości egzekucji tego obowiązku od podatników zagranicznych. Skoro dotychczas fiskus miał problem z egzekucją poboru podatku, to w jaki sposób płatnik – niemający tak rozwiniętego aparatu skarbowego – może skutecznie wyegzekwować tę wpłatę?

Z kolei płatnik w terminie wpłaty przekazuje organom podatkowym podatek oraz informację o zaliczce na podstawie wzoru określonego przez ministra finansów.

Do kiedy płatnik ma wpłacać podatek?

Podatek będzie płatny podobnie jak CIT – w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Dochód z kolei powstaje w miesiącu zbycia udziałów. Z perspektywy płatnika kluczowe jest zatem, aby dowiedzieć się o transakcji, uzyskać informacje o wysokości dochodu oraz otrzymać od podatnika zaliczkę na podatek.

Do jakiego organu wpłacać podatek?

Kąśliwie cytując przepis, można powiedzieć, że do „właściwego”. Wydaje się, że intencją ustawodawcy było wskazanie na urząd właściwy dla spółki nieruchomościowej, czyli dla płatnika.

W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania?

Zobowiązanie płatnika dotyczy wpłaty 19% podatku od dochodu z tytułu zbycia udziałów. Płatnik jest jednak przedmiotem tej transakcji, a nie jej podmiotem. Jak wspomniano wcześniej, nie ma należności, z której mógłby ten podatek potrącić. Dodatkowo dochód z tytuły zbycia udziałów jest wypadkową ceny/wartości ich sprzedaży oraz kosztów ich nabycia lub objęcia. Co więcej, podatnik, czyli zbywca, może rozliczać stratę ze źródła dotyczącego zysków kapitałowych, co w konsekwencji zmniejsza, a czasem niweluje, dochód do opodatkowania. W jaki sposób płatnik (lub jego przedstawiciel podatkowy) może w sposób należyty wypełnić swoje obowiązki, nie wystawiając się na ostrzał fiskusa? Czy posiadane przez niego informacje od podatnika będą wystarczające do pozbycia się solidarnej odpowiedzialności za ewentualne odmienne interpretacje w tym zakresie? Na te pytania odpowiedź znajdziemy dopiero po praktycznym przetestowaniu przepisu i po analizie stanowiska fiskusa.

Za wycenę płaci spółka

Kolejną specyficzną konstrukcją zawartą w tym przepisie jest odwołanie się do kwoty transakcji. Płatnik ma obowiązek wpłacić podatek od dochodu, a nie od przychodu ze zbycia udziałów. Sam fakt posiadania (lub też nie) informacji o kwocie transakcji jest zatem niewystarczający do ustalenia tego dochodu. Uzależnienie więc ustalenia podatku od posiadanej informacji o kwocie transakcji przez płatnika jest trudne do zrozumienia.

Nowela przewiduje natomiast, że w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji). W takiej sytuacji spółka nieruchomościowa będzie dodatkowo musiała wycenić własną wartość, ponosząc dodatkowe koszty transakcji, która pozostaje poza gestią decyzyjności jej zarządu.

Odpowiedzialność nowego zarządu

Termin płatności podatku automatycznie przenosi odpowiedzialność za wypełnienie roli płatnika podatku od dochodu zbywającego na nowy zarząd spółki nieruchomościowej, ustanowiony już po transakcji zbycia przez kupującego. Warto zatem rozważyć w tym kontekście dodatkowy zakres badania due diligence w odniesieniu do poprawności określenia podstawy opodatkowania na cele poboru podatku w prawidłowej wysokości. Zgodnie bowiem z ustawową definicją płatnika jest to podmiot zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona, chociażby winą podatnika, m.in. wówczas, gdy płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi. Sytuacja ta będzie z zasady zawsze występować w relacji udziałowiec – spółka nieruchomościowa, w szczególności dla większych pakietów udziałowych.

Podstawa do braku poboru podatku

W nowelizacji nie wskazano, ktore dokumenty umożliwiają płatnikowi rezygnację z poboru podatku, chociażby ze względy na brak klauzuli nieruchomościowej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym krajem. Załóżmy, że udziałowcem zbywającym polską spółkę nieruchomościową jest spółka węgierska. Zgodnie z umową o unikaniu opodatkowania dochód ten podlega opodatkowaniu tylko na Węgrzech. Czy wyłącznie na podstawie przepisów umowy o unikaniu opodatkowania polska spółka będzie mogła zaniechać poboru podatku? Ustawa nic nie mówi na ten temat.

Zmiana ceny nabycia udziałów (earn out)

Kolejną niewiadomą jest podejście do zmian ceny po dokonaniu sprzedaży. Czy wówczas, w szczególności przy ich zwiększeniu, znajdzie zastosowanie mechanizm poboru podatku przez płatnika? W początkowym okresie – dla bezpieczeństwa płatnika – zapewne warto pobierać podatek od zwiększeń ceny również z zastosowaniem konstrukcji płatnika.

Udziałowiec a struktury funduszowe, akcjonariat

Spełnienie obowiązku płatnika w niektórych sytuacjach może być w praktyce trudne czy wręcz niemożliwe do zrealizowania. Dotyczy to w dużej mierze sytuacji, w której spółka nie ma informacji o działaniach udziałowców ani akcjonariuszy w kontekście zbywania jej udziałów lub akcji. Sytuacja ta może mieć miejsce w złożonych strukturach, strukturach funduszowych czy spółkach akcyjnych z rozproszonym akcjonariatem, w szczególności przy anonimowych danych. Co prawda ustawa obliguje do konieczności wpłaty przez podatników kwoty podatku do płatnika, ale co się stanie, gdy zagraniczny podatnik nie jest tego świadomy, a spółka nie zostanie poinformowana na czas o zbyciu? Co, jeśli spółka nieruchomościowa nie  będzie miała wystarczających środków na pokrycie podatku?

Wynagrodzenie płatnika

Pozytywną informacją jest to, że poprzez wyraźne dookreślenie funkcji spółki nieruchomościowej jako płatnika będzie ona uprawniona do uzyskania zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Wynagrodzenie to wynosi obecnie 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników. Z uwagi m.in. na wskazane problemy proponowane przepisy będą zapewne przedmiotem licznych sporów podatników (i płatników) z organami podatkowymi. Mogą one powstać również pomiędzy stronami transakcji, gdy sprzedający nie udzieli wystarczających – w rozumieniu spółki nieruchomościowej – informacji o sposobie kalkulacji dochodu na zbyciu udziałów. Czeka nas z pewnością intensywny okres wypracowywania praktyki rynkowej w zakresie zbywania udziałów spółek nieruchomościowych. A to przecież nie koniec zmian podatkowych dla branży.

Przypisy